תושבות מס בישראל: מבחן מרכז החיים, ימי שהייה ופסיקה עדכנית

תושבות מס בישראל נקבעת לפי מבחן מרכז החיים שבסעיף 1 לפקודת מס הכנסה: תושב ישראל הוא מי שמרכז חייו בישראל, לפי מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים. לצד המבחן הזה יש שתי חזקות של ימי שהייה, 183 ימים בשנת המס, או 30 ימים בשנת המס ו-425 ימים בשלוש שנים, ואפשר לסתור את שתיהן. תושב ישראל חייב במס על הכנסותיו מכל העולם, ותושב חוץ רק על הכנסה שהופקה בישראל.

ההגדרה נמצאת בסעיף 1 לפקודה. כדי לקבוע איפה מרכז החיים של יחיד, הפקודה מונה חמישה סימנים, "בין השאר", כלומר הרשימה פתוחה:

• מקום ביתו הקבוע.

• מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו.

• מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע, או מקום העסקתו הקבוע.

• מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו.

• מקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים.

לצד הסימנים קבע המחוקק שתי חזקות. חזקה היא שמרכז חייכם בישראל אם שהיתם בה 183 ימים או יותר בשנת המס, או אם שהיתם בה 30 ימים או יותר בשנת המס וסך השהייה בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הגיע ל-425 ימים. חלק מיום נספר כיום שלם. החזקות ניתנות לסתירה, גם בידי הנישום וגם בידי פקיד השומה.

מי שאחת החזקות חלה עליו וטוען שבכל זאת אינו תושב ישראל חייב להגיש דוח שמפרט את העובדות שעליהן הוא נשען, לפי סעיף 131(א)(5ה) לפקודה.

תושב חוץ והכללים שגוברים על המבחן

תושב חוץ הוא קודם כול מי שאינו תושב ישראל. הפקודה מוסיפה מסלול שבודק ארבע שנים ברצף: יחיד ששהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות בכל אחת משתי שנות מס רצופות, ובשתי השנים שאחריהן מרכז חייו לא היה בישראל.

שני מקורות גוברים על מבחן מרכז החיים. תקנות מס הכנסה (קביעת יחידים שיראו אותם כתושבי ישראל וקביעת יחידים שלא יראו אותם כתושבי ישראל), התשס"ו-2006, מסדירות מקרים מיוחדים. ואמנה למניעת כפל מס גוברת על הדין הפנימי מכוח סעיף 196 לפקודה, כך שמי שנחשב תושב בשתי מדינות מוכרע לפי כללי האמנה לעניין ההקלות שבה.

בית המשפט בודק את התמונה המלאה של כל שנת מס, והמשפחה מקבלת בה משקל רב. בע"א 4862/13 פקיד שומה כפר סבא נ' ספיר (20.5.2014) כתב בית המשפט העליון ש"בדרך כלל מרכז חייו של אדם ובית הקבע שלו הוא במקום שבו מתגוררת וחיה משפחתו".

כשחזקת הימים מתקיימת, הנטל עובר לנישום. בע"א 3328/15 פלוני נ' פקיד שומה אשקלון (22.2.2017) ניהל המערער עסקים בחו"ל ולא שהה בישראל 183 ימים באף אחת מהשנים 2005–2007, אבל עמד בחזקת 425 הימים. העליון קבע שהנטל להפריך את החזקה מוטל עליו, ושמספר ימי השהייה בישראל מעיד כשלעצמו על זיקה מהותית. ביתו בישראל נחשב בית קבע, והוא נקבע תושב ישראל.

לדוגמה: מי ששהה בישראל 170 ימים ב-2024, 160 ימים ב-2025 ו-100 ימים ב-2026 עבר את רף 30 הימים ב-2026, וסך השהייה בשלוש השנים הוא 430 ימים. חזקת 425 הימים חלה עליו ב-2026, אף שהיה בישראל פחות מ-183 ימים באותה שנה. כדי להיחשב תושב חוץ הוא יצטרך להראות שמרכז חייו לא היה בישראל.

פסק הדין בעניין צח (יוני 2026)

ב-1.6.2026 קבע בית המשפט המחוזי בתל אביב שאיש עסקים שפעל שנים בניגריה היה תושב ישראל בשנות המס 2009–2017 (ע"מ 62852-01-23 ותיקים קשורים, צח נ' פקיד שומה למפעלים גדולים). הנימוק הראשון היה שהמערער לא סתר את חזקת הימים. בית המשפט דחה גם את טענתו החלופית שהוא תושב חוזר ותיק, כי חזקת הימים התקיימה גם בשנים 2004–2008.

בין ישראל לניגריה אין אמנת מס, ולכן לא היה כלל שמכריע בין שתי המדינות. השופטת ציינה שלא נדרשה להחליט אם היו למערער שני מרכזי חיים מקבילים, כי חזקת הימים לא נסתרה. זה פסק דין של בית משפט מחוזי, ולא הלכה של העליון.

ביולי 2025 פרסם משרד האוצר להערות הציבור תזכיר חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מקום מושבו של יחיד). התזכיר מציע לבטל את החזקות הניתנות לסתירה ולקבוע במקומן חזקות חלוטות, שאי אפשר לסתור, לפי "ימי שהייה משוקללים": יום בשנת המס נספר כיום, יום בשנה שלפניה או שאחריה נספר כשליש יום, ויום בשנה השנייה לפניה או אחריה כשישית יום.

• תושב ישראל: 75 ימים או יותר בשנת המס ו-183 ימים משוקללים באחת משלוש תקופות של שלוש שנים. או 30 ימים ו-140 ימים משוקללים, כשבן או בת הזוג תושבים לפי החזקה הראשונה.

• תושב חוץ: 74 ימים או פחות בשנת המס ועד 110 ימים משוקללים בכל אחת מהתקופות. או עד 90 ימים לכם ולבן או בת הזוג, ועד 125 ימים משוקללים לכל אחד מכם.

בדוגמה שלמעלה, ימי השהייה המשוקללים בשנים 2024–2026 מסתכמים בכ-182 (100, ועוד שליש מ-160, ועוד שישית מ-170). זה פחות מ-183, ולכן בתקופה הזו החזקה החלוטה לא הייתה חלה, ומרכז החיים היה נבחן כרגיל.

התזכיר מציע גם כלל למועד שבו מתחילה התושבות ולמועד שבו היא מסתיימת: ביקור קצר של עד 21 ימים לא מזיז את המועד, בתנאים שנקבעו בתזכיר. זה ניסיון שני, אחרי תזכיר דומה מ-24.7.2023. לפי בדיקתנו, נכון ל-15.10.2026 התזכיר לא הפך לחוק, והדין שבתוקף הוא מבחן מרכז החיים עם החזקות הניתנות לסתירה. לפי נוסחו, אם יחוקק, הוא יחול משנת המס שאחרי שנת התחילה.

שאלת התושבות עולה כשהחיים מתחלקים בין שתי מדינות. במצבים האלה כדאי לספור ימים ולתעד זיקות כבר עכשיו:

• עברתם לעבוד בחו"ל, ובן או בת הזוג והילדים נשארו בישראל. בעניין ספיר ובעניין צח המשפחה בישראל הייתה שיקול מרכזי.

• שהיתם בישראל פחות מ-183 ימים בשנה, אבל ביקרתם לעתים קרובות. חזקת 425 הימים עשויה לחול עליכם.

• שמרתם בישראל דירה שעומדת לרשותכם, חשבונות בנק ועסק פעיל.

• אתם עוברים למדינה שאין לה אמנת מס עם ישראל, ולכן לא יהיה כלל שמכריע ביניהן.

• אתם מתכננים לחזור ולבקש מעמד של תושב חוזר ותיק, שמחייב 10 שנים רצופות לפחות כתושבי חוץ. את ההטבות שלו אנחנו מפרטים בעמוד על מיסוי עולים חדשים ותושבים חוזרים.

את ניתוק התושבות, אמנות המס ודיווח על נכסים בחו"ל אנחנו מסבירים בעמוד של עורך דין מיסוי בינלאומי.

בתחום מטפל במשרד עו"ד ורו"ח שלומי ואקנין, שהיה 18 שנים שותף בכיר במשרד מיסוי לפני שהקים את המשרד ב-2024.