מס יציאה לפי סעיף 100א: איך מחושב המס כשמנתקים תושבות

מס יציאה לפי סעיף 100א לפקודת מס הכנסה רואה את הנכסים של מי שחדל להיות תושב ישראל כאילו נמכרו ביום שלפני ניתוק התושבות. הוא חל על נכסים הוניים, ובהם מניות ואופציות לעובדים, גם כשבפועל לא נמכר דבר. אפשר לשלם את המס במועד הניתוק. מי שלא שילם נחשב כמי שביקש לדחות את התשלום עד המכירה בפועל, ואז ישראל ממסה חלק יחסי מהרווח, והפרשי הצמדה וריבית נוספים רק מיום המכירה.

הסעיף יוצר מכירה רעיונית ביום שלפני הניתוק, ומשאיר לנישום את הבחירה מתי לשלם. אלה ההוראות שקובעות את החישוב:

• סעיף קטן (א): נכס של תושב ישראל שחדל להיות תושב ישראל ייחשב כנמכר ביום שלפני היום שבו חדל להיות תושב.

• סעיף קטן (ב): מי שלא שילם את המס במועד הניתוק נחשב כמי שביקש לדחות אותו עד מימוש הנכס. ביום המימוש הוא משלם את המס על "חלק הרווח החייב", והפרשי הצמדה וריבית לפי סעיף 159א נוספים רק מאותו יום ועד התשלום.

• סעיף קטן (ג): אם המכירה חייבת ממילא במס בישראל במועד המימוש, משלמים אז מס על כל רווח ההון, במקום החישוב היחסי.

• סעיף קטן (ד): "חלק הרווח החייב" הוא רווח ההון הריאלי ביום המכירה, כפול תקופת ההחזקה מיום הרכישה עד הניתוק, וחלקי כל תקופת ההחזקה עד המכירה. "נכס" כולל גם מניות וזכויות שהוענקו לפי סעיפים 3(ט) ו-102.

הסעיף מדבר על "אדם" ולא על "יחיד". לכן הוא חל גם על חברה שחדלה להיות תושבת ישראל. מתי בדיוק ניתקתם תושבות נקבע לפי מבחן מרכז החיים וחזקות הימים, ועל כך כתבנו בעמוד ניתוק תושבות מס. מועד הניתוק חשוב כאן במיוחד, כי היום שלפניו הוא יום המכירה הרעיונית.

מתחילים ברשימת הנכסים ובשווי של כל אחד מהם ביום שלפני הניתוק. לכל נכס צריך גם את עלות הרכישה ואת תאריך הרכישה, כי שני הנתונים נכנסים לחישוב בשני המסלולים.

תשלום במועד הניתוק

במסלול הזה רווח ההון מחושב לפי השווי ביום שלפני הניתוק, והמס משולם על הרווח שנצבר עד אז. עליית ערך אחרי העזיבה לא נכנסת לחישוב הישראלי. בנכס שאינו נסחר, למשל מניות בחברה פרטית, את השווי באותו יום קובעים בהערכת שווי, ופקיד השומה רשאי לבחון אותה.

דחייה עד המכירה

במסלול הזה לא משלמים דבר ביום העזיבה. ביום המכירה מחשבים את רווח ההון הריאלי בפועל, ומייחסים לישראל את החלק שמתאים לתקופה שלפני הניתוק.

לדוגמה (מקרה היפותטי): מניות נרכשו ב-1.1.2018, הבעלים ניתק תושבות ב-1.1.2024 ומכר אותן ב-1.1.2028. רווח ההון הריאלי במכירה הוא 1,000,000 ₪. ההחזקה עד הניתוק נמשכה 6 שנים מתוך 10, ולכן חלק הרווח החייב בישראל הוא 600,000 ₪ (1,000,000 כפול 6, חלקי 10). אם ביום שלפני הניתוק הרווח הריאלי היה 300,000 ₪, תשלום במועד הניתוק היה מטיל מס על 300,000 ₪ בלבד.

אופציות ומניות לעובדים

באופציות ובמניות שהוענקו לעובדים רשות המסים מייחסת את ההכנסה לפי מקום ביצוע העבודה בתקופת ההבשלה. חוזר מס הכנסה 9/2025, שעוסק במיסוי אופציות לעובדים, מביא דוגמאות של עובד שחדל להיות תושב ישראל וחזר. על ההיבטים המעשיים של רילוקיישן כתבנו במאמר על מס יציאה על אופציות ברילוקיישן.

לפי עמדת רשות המסים, לא. בעמדה החייבת בדיווח 11/2016 כתבה הרשות שסעיף 100א אינו סותר אמנות מס ואינו נסוג מפניהן, גם כשעוברים למדינה שיש לה אמנה עם ישראל. אם בעת המכירה נוצר כפל מס, הרשות מפנה להליך הסכמה הדדית בין רשויות המס, לפי הוראת ביצוע מס הכנסה 23/2001. עמדה חייבת בדיווח היא עמדה של הרשות, ומי שנוקט בדוח עמדה הפוכה לה חייב לסמן זאת.

בעניין קניג חדל המערער להיות תושב ישראל ב-24.5.2005 ומכר מניות באוגוסט 2007. בית המשפט המחוזי בתל אביב (ע"מ 13807-01-17, 1.5.2018) חייב אותו במס לפי הנוסחה היחסית, וקבע שלא הוכיח שהוא זכאי להגנת האמנה עם ארה"ב. באמרת אגב הוסיף שאין סתירה בין הסעיף לאמנה, כי המכירה הרעיונית מתרחשת כשהנישום עדיין תושב ישראל. בית המשפט העליון דחה את הערעור ב-11.11.2019 (ע"א 5694/18) בפסק דין קצר שסומך על נימוקי המחוזי, וקבע שסעיף 100א והנוסחה הליניארית חלים על עניינו.

בנובמבר 2021 המליצה הוועדה לרפורמה במיסוי בין-לאומי לחייב במסלול התשלום המיידי דיווח ותשלום מקדמה בתוך 90 יום מהניתוק, יחד עם הצהרת הון ליום החיוב. נכון לאוקטובר 2026 ההמלצות לא עוגנו בחקיקה, והסעיף חל בנוסחו הקיים.

לפני המעבר, ובכל מקרה לפני שמוכרים נכס אחריו. אלה המצבים שבהם החישוב משנה את התוצאה:

1. יש לכם מניות בחברה פרטית שצפויה לעלות בשווי, ואתם עוברים לחו"ל השנה. הערכת שווי ליום שלפני הניתוק קובעת כמה תשלמו במסלול המיידי.

2. הבשלת האופציות או ה-RSU שלכם נמשכת אחרי המעבר, ולכן חלק מההכנסה ייוחס לישראל וחלק למדינה החדשה.

3. המדינה החדשה צפויה למסות את כל הרווח במכירה. צריך לבדוק מה קובעת האמנה ואם שם יינתן זיכוי על המס הישראלי.

4. כבר מכרתם נכס אחרי העזיבה ולא דיווחתם בישראל. לפי סעיף 100א(ב) נחשבתם כמי שביקש לדחות, והמס על חלק הרווח החייב משתלם ביום המכירה.

5. חברה זרה שבשליטתכם מנוהלת היום מישראל, והניהול עומד לעבור לחו"ל יחד אתכם.

בתיקי מס יציאה ובתכנון לפני מעבר מטפלים במשרד עו"ד ורו"ח שלומי ואקנין וצוות משרדו, במסגרת ייעוץ ותכנון מס לחברות ויחידים. לפני הקמת המשרד ב-2024 היה שלומי 18 שנים שותף בכיר במשרד עורכי דין לדיני מסים.