חשבוניות פיקטיביות: עונש, פסיקה ואחריות מנהלים לפי חוק מע"מ

העונש על חשבוניות פיקטיביות לפי סעיף 117(ב) לחוק מס ערך מוסף הוא עד 5 שנות מאסר, או קנס של עד 452,000 ₪. בנסיבות מחמירות, למשל כשהמס שנחסך עולה על 452,000 ₪, העונש עולה ל-7 שנות מאסר או קנס של עד 1,130,000 ₪. העבירה חלה על מי שהוציא את החשבונית וגם על מי שניכה ממנה מס תשומות. כשהעבירה נעשתה בחברה, סעיף 119 מאפשר להאשים גם את המנהל הפעיל, אלא אם יוכיח שלא ידע או שנקט כל האמצעים הנאותים.

המונח "חשבונית פיקטיבית" לא מופיע בחוק מס ערך מוסף. העבירות נמצאות בסעיף 117, בשתי דרגות חומרה, ומה שמבדיל ביניהן הוא הכוונה.

העבירה המהותית: סעיף 117(ב)

סעיף 117(ב) חל על מי שפעל "במטרה להתחמק או להשתמט מתשלום מס". העונש המרבי הוא 5 שנות מאסר או כפל הקנס שבסעיף 61(א)(4) לחוק העונשין. נכון לאוקטובר 2026 הקנס שם הוא 226,000 ₪, ולכן התקרה בסעיף 117(ב) היא 452,000 ₪. בתיק של חשבוניות פיקטיביות עולות בדרך כלל החלופות האלה:

• הוצאת חשבונית מס, או מסמך שנראה כמו חשבונית, בלי שנעשתה עסקה ובלי התחייבות לעשות אותה (סעיף 117(ב)(3)).

• ניכוי מס תשומות בלי מסמך כדין לפי סעיף 38 (סעיף 117(ב)(5)). זה הסעיף שחל על הקונה שרשם את החשבונית בספריו.

• הכנה או ניהול של פנקסים כוזבים, או הרשאה לאחר לנהל אותם (סעיף 117(ב)(6)).

מי שלא הוציא חשבונית ולא ניכה אותה, אבל פעל כדי שאדם אחר יתחמק ממס, נכנס לסעיף 117(ב1), שעונשו 5 שנות מאסר. לדוגמה, מתווך שמחבר בין מוציא החשבוניות לקונה ושמו לא מופיע על אף מסמך.

נסיבות מחמירות: עד 7 שנות מאסר

לפי סעיף 117(ב2), עבירה לפי סעיף 117(ב) או 117(ב1) שנעברה בנסיבות מחמירות דינה 7 שנות מאסר או קנס פי 5 מהקנס שבחוק העונשין, כלומר עד 1,130,000 ₪. החוק מונה שלוש נסיבות, ודי באחת מהן:

1. העבריין כבר הורשע בעבירה כזו, וטרם חלפו 3 שנים מיום ההרשעה.

2. הוגשו נגדו יותר מ-6 אישומים בעבירות כאלה בתקופה של 3 שנים.

3. המס שנחסך במעשיו עולה על כפל הקנס שבחוק העונשין, כלומר על 452,000 ₪.

מי שמורשע לפי סעיף 117(ב) בתוך 3 שנים מהרשעה קודמת חשוף לסנקציה נוספת: לפי סעיף 117(ג), בית המשפט רשאי לאסור עליו להמשיך בעיסוקו לתקופה שיקבע.

העבירה הטכנית: סעיף 117(א)

בלי כוונה להתחמק ממס, הוצאת חשבונית מס בלי שהייתם זכאים לכך, או אחרי שנאסר עליכם לעשות זאת, היא עבירה לפי סעיף 117(א)(5). עונשה שנת מאסר.

חשבונית פיקטיבית פותחת בדרך כלל דרישה כספית ממנהל מע"מ, ולעיתים גם חקירה פלילית. שני ההליכים נפרדים, וסעיף 123 לחוק קובע שהרשעה לא פוטרת מחובות המס האחרות.

המישור הכספי: כפל מס

לפי סעיף 50(א1), עוסק שניכה מס תשומות מחשבונית שהוצאה שלא כדין חשוף לכפל המס המצוין בה. ההגנה שהסעיף מזכיר היא להוכיח, להנחת דעתו של המנהל, שלא ידעתם שהחשבונית הוצאה שלא כדין. מי שהוציא חשבונית בלי שהיה רשאי לכך חייב בכפל המס לפי סעיף 50(א). על דרישה לכפל מס מערערים לבית המשפט המחוזי, וההגשה מעכבת את התשלום, אלא אם בית המשפט הורה אחרת.

לדוגמה: חברה ניכתה מע"מ מ-10 חשבוניות של ספק, כל אחת על 150,000 ₪ לפני מע"מ. המע"מ בכל חשבונית הוא 27,000 ₪, ובסך הכול 270,000 ₪. אם יתברר שלא הייתה עסקה, כפל המס לפי סעיף 50(א1) הוא 540,000 ₪. במישור הפלילי, 270,000 ₪ נמוכים מ-452,000 ₪, ולכן הנסיבה המחמירה של סכום המס לא מתקיימת. ב-20 חשבוניות כאלה המס מגיע ל-540,000 ₪, והיא מתקיימת.

המישור הפלילי: חקירה, כופר או כתב אישום

סעיף 121 מאפשר למנהל לסגור תיק בתשלום כופר כסף, בהסכמת החשוד, בסכום שלא עולה על הקנס המרבי לעבירה. אחרי שהוגש כתב אישום, כופר אפשרי רק בהסכמת היועץ המשפטי לממשלה או מי שהסמיך לכך. ההליך מפורט בעמוד על הליכי כופר וקנסות מנהליים. מי שקיבל הזמנה לחקירה ימצא את הזכויות שלו במאמר על זימון לחקירה ברשות המסים.

בתיק גדול נכנס לתמונה גם חוק איסור הלבנת הון. לפי פרט (17) לתוספת הראשונה לחוק, הוצאת חשבונית בלי עסקה בנסיבות מחמירות, או ניכוי מחשבונית כזו בנסיבות מחמירות, היא עבירת מקור. פעולה בכספים שמקורם בעבירה כזו, כדי להסוות את מקורם, היא עבירה לפי סעיף 3(א) לחוק, שעונשה 10 שנות מאסר.

מה אומרת הפסיקה על הענישה

בית המשפט העליון חוזר בפסיקתו על כך שבעבירות מס גובר האינטרס הציבורי בהחמרה בענישה, ובמיוחד כשמדובר בחשבוניות פיקטיביות. בע"פ 2636/12 עזבון שלוש נ' מדינת ישראל (5.3.2013) נכתב שהשימוש בהן "הפך זה מכבר למכת מדינה".

לקונים חשוב כלל אחר מהפסיקה. ברע"פ 1054/07 צמרת אויאשן (6.2.2007) נקבע שמי שמסתמך על חשבונית שאינה משקפת עסקת אמת כדי לנכות תשומות מתכוון בכך להקטין את המע"מ שלא כדין, ובכך יש כוונה להתחמק ממס.

את שתי ההלכות האלה ציטט בית המשפט העליון בע"פ 5783/12 גלאם נ' מדינת ישראל, כשדחה את ערעורו של סוחר מתכות. הוא הורשע, בין השאר, בהוצאת חשבוניות ובניכוי תשומות בנסיבות מחמירות ובהלבנת הון, ובית המשפט המחוזי בבאר שבע גזר עליו 10 שנות מאסר וקנס של 5 מיליון ₪. לפי כתב האישום, החשבוניות הכוזבות שימשו להשתמטות ממע"מ של כ-52.4 מיליון ₪.

כשחברה עוברת עבירה לפי חוק מע"מ, סעיף 119 קובע שגם בעלי תפקידים בה יהיו אשמים בה. הרשימה בסעיף: מנהל פעיל, מזכיר, נאמן, בא כוח, שותף פעיל, חשב, מנהל חשבונות וכל פקיד אחראי אחר, שמילאו את התפקיד בעת ביצוע העבירה.

הנטל הפוך: כדי להשתחרר מאחריות, בעל התפקיד צריך להוכיח אחד משני דברים. הראשון, שהעבירה נעברה שלא בידיעתו. השני, שנקט כל האמצעים הנאותים כדי להבטיח שהוראות החוק יקוימו. מנהל שיכול להציג נוהל לאישור ספקים ותיעוד של בדיקות נמצא בעמדה אחרת ממנהל שחתם על תשלומים בלי לשאול.

סעיף 120 פועל באותו אופן כלפי העוסק עצמו. עבירה שעשה פקיד, עובד או שלוח במהלך העסק מאפשרת להאשים גם את העוסק, עם אותה הגנה. וסעיף 117(ב) עצמו כולל חלופות שמכוונות למי שאיפשר לאחרים לפעול: מי ש"הרשה לאחר" לנהל פנקסים כוזבים, ומי שלא מנע מאחר לזייף, להסתיר או להשמיד מסמך.

להרשעה יש גם השלכה עסקית. לפי סעיף 52(ד), המנהל רשאי לדרוש ערובות כתנאי לרישום כעוסק ממי שהורשע בפסק דין חלוט בעבירה לפי סעיף 117(ב) בחמש השנים שלפני הבקשה. לעניין זה גם חברה נחשבת כמי שהורשעה, אם מנהל פעיל, בעל מניה מהותי או שותף בה הורשע.

כדאי לבדוק את המצב לפני שהרשות פונה, ובוודאי באחד מהמצבים האלה:

1. קיבלתם הודעה על כוונה להטיל כפל מס לפי סעיף 50(א1). זה השלב לאסוף את מה שמראה שהעסקה התקיימה ושבדקתם את הספק: הזמנות, תעודות משלוח, תכתובות ואסמכתאות תשלום.

2. ספק שעבדתם איתו נעלם, נסגר או נחקר, וניכיתם מס תשומות מחשבוניות שלו. בחשבוניות מ-1.6.2026 ואילך מעל 5,000 ₪ לפני מע"מ, בדקו שיש מספר הקצאה.

3. אתם מנהלים בחברה ואין נוהל כתוב שקובע מי מאשר ספק חדש ומי מוודא שהתשלום עובר לחשבון של מי שהוציא את החשבונית. לפי סעיף 119, האמצעים שנקטתם הם ההגנה של המנהל.

4. הוזמנתם לחקירה באזהרה ביחידת חקירות של מכס ומע"מ. לפני החקירה מתייעצים עם עורך דין.

בייצוג בחקירות מע"מ ובהליכי כפל מס על חשבוניות פיקטיביות מטפל במשרד עו"ד ורו"ח שלומי ואקנין, שכיהן כעשור כמפקח ארצי במחלקה המקצועית של מע"מ ברשות המסים.