מס יציאה על אופציות ברילוקיישן: סעיף 100א ודחיית התשלום

לא בהכרח. לפי סעיף 100א לפקודת מס הכנסה, מי שחדל להיות תושב ישראל נחשב כמי שמכר את נכסיו, כולל אופציות ומניות שקיבל כעובד, ביום שלפני ניתוק התושבות. אבל מי שלא משלם את מס היציאה באותו מועד נחשב לפי החוק כמי שביקש לדחות אותו למועד המכירה בפועל. אז ישראל ממסה רק את החלק היחסי של הרווח שמיוחס לתקופה שבה הייתם תושבים, והפרשי הצמדה וריבית נוספים רק מיום המכירה. לפני המעבר כדאי למפות את כל ההקצאות ולבדוק איזה חלק מכל אחת מהן ייוחס לישראל.

הסעיף יוצר מכירה רעיונית: נכס של תושב ישראל שחדל להיות תושב ייחשב כנמכר ביום שלפני היום שבו חדל להיות תושב. אירוע המס נוצר בלי שנמכר דבר בפועל, ולנישום יש שתי דרכים לשלם את המס:

1. תשלום במועד ניתוק התושבות, לפי שווי הנכס ביום שלפני הניתוק. בנכס שאינו נסחר, כמו מניות של חברה פרטית, הדרך הזו מחייבת בדרך כלל הערכת שווי.

2. דחיית התשלום למועד המכירה בפועל. זו ברירת המחדל: מי שלא שילם במועד הניתוק נחשב כמי שביקש לדחות. במועד המכירה מחושב רווח ההון כולו, וישראל ממסה רק את חלקו היחסי, לפי היחס בין התקופה שמיום הרכישה ועד ניתוק התושבות לבין כל תקופת ההחזקה עד המכירה.

בדחייה, הפרשי הצמדה וריבית נוספים רק מיום המכירה ועד התשלום בפועל. לכן הדחייה אינה תלויה בהסדר מיוחד מול רשות המסים. החריג: כשמכירת הנכס חייבת ממילא במס בישראל במועד המכירה, המס משולם לפי הכללים הרגילים על רווח ההון באותו מועד.

לפי לשון סעיף 100א החלוקה היא לפי תקופת ההחזקה, אבל באופציות לעובדים רשות המסים מחלקת את הרווח לפי ימי העבודה בכל מדינה בתקופת ההבשלה. בחוזר מס הכנסה 9/2025 מ-11.11.2025 כתבה רשות המסים שמקום הפקת ההכנסה ממימוש אופציות נקבע לפי המקום שבו העובד עבד במהלך תקופת ההבשלה: הרווח מוכפל במספר ימי העבודה במדינה מסוימת ומחולק במספר הימים של כל תקופת ההבשלה.

כך גם בהחלטות מיסוי בהסכם שנתנה רשות המסים לחברות עם עובדי רילוקיישן, למשל החלטה 6539/17. נקבע בהן שעל האופציות ממשיך לחול סעיף 102, ושהחלק הישראלי הוא הרווח כשהוא מוכפל במספר הימים שמיום ההקצאה (או מתחילת ההבשלה, המוקדם מביניהם) ועד יום העזיבה, ומחולק במספר הימים עד תום ההבשלה. על החלק הישראלי לא ניתן זיכוי בשל מס ששולם בחו"ל, והחברה או הנאמן מנכים ממנו מס במועד המימוש.

החלטת מיסוי בהסכם חלה על הצדדים לה ועל הנסיבות שנבחנו בה. כשיום העזיבה הוא גם יום ניתוק התושבות, יש מי שטוען שלפי סעיף 100א צריך לחלק לפי תקופת ההחזקה עד המימוש ולא לפי תקופת ההבשלה, וחלוקה כזו מקטינה את החלק הישראלי. זו שאלה שנבדקת בכל תיק לפי תנאי התוכנית ולוח ההבשלה.

זה תלוי במסלול שבו הוקצו האופציות. במסלול רווח הון באמצעות נאמן, כשהמניות נשארו אצל הנאמן 24 חודשים לפחות, הרווח ממוסה ככלל כרווח הון בשיעור 25%, ובחברה שמניותיה רשומות למסחר חלק ממנו ממוסה כהכנסת עבודה. אבל סעיף 102(ו) קובע שעל אף האמור בסעיף 100א, חלק הרווח החייב בידי עובד שחדל להיות תושב ממוסה בשיעור המס השולי לפי סעיף 121 בכל אחד מאלה:

• הקצאה באמצעות נאמן במסלול הכנסת עבודה.

• הקצאה באמצעות נאמן במסלול רווח הון, כשהמניה מומשה לפני תום התקופה שבה היא צריכה להישאר אצל הנאמן.

• הקצאה שלא באמצעות נאמן של זכות שאינה רשומה למסחר, שממוסה במועד המימוש כהכנסת עבודה (סעיף 102(ג)(2)).

המשמעות המעשית: עובד שעוזב בזמן שהמניות עוד אצל הנאמן ומוכר אותן לפני תום התקופה ישלם על החלק הישראלי מס שולי, שמגיע ל-47% במדרגה העליונה, ולא 25%.

חוזר 9/2025 עוסק במקרה ההפוך: אופציות שהוענקו לעובד כשהיה תושב חוץ, ממעביד זר שאינו "חברה מעבידה" לפי סעיף 102, ומומשו אחרי שחזר לישראל. לפי החוזר, ההכנסה ממימוש כזה היא הכנסת עבודה, והיא נפרסת בחלקים שווים על שנות המס שמההקצאה ועד המימוש, ולכל היותר על 6 שנים. החלק שנפרס לשנים שבהן הייתם תושבי חוץ פטור ממס בישראל, והחלק שנפרס לשנים שבהן כבר הייתם תושבים חייב במס. ימי העבודה בכל מדינה בתקופת ההבשלה קובעים איזה חלק הופק בחו"ל, ומכאן גם את הזיכוי על מס זר. לתושב חוזר ותיק ולמי שהיה לתושב ישראל לראשונה נקבעו בחוזר כללים נפרדים, שנשענים על הפטור שבסעיף 14 לפקודה.

מי שהיה תושב חוץ 10 שנים רצופות לפחות וחוזר כתושב חוזר ותיק מ-1.1.2026 ואילך עדיין פטור ממס על הכנסות מחו"ל ל-10 שנים, אבל כבר לא פטור מדיווח. תיקון 272 לפקודה ביטל את סעיפים 134ב ו-135(ב), ולכן הוא מגיש דוח שנתי והצהרת הון שכוללים את ההכנסות והנכסים בחו"ל. על ההטבות ועל הדיווח ראו תושבים חוזרים ועולים חדשים.

1. אם התושבות מתנתקת בכלל, ומתי. עובדי רילוקיישן נשארים לא פעם תושבי ישראל, ואז סעיף 100א אינו חל עליהם. המבחנים מפורטים בעמוד ניתוק תושבות מס.

2. רשימה של כל ההקצאות: תאריך הקצאה, מסלול המס, הנאמן, לוח ההבשלה ומחיר המימוש.

3. תיעוד של ימי העבודה בישראל ובחו"ל בכל תקופת ההבשלה. זה הבסיס לחלוקת הרווח.

4. לגבי כל נכס: לשלם במועד הניתוק או לדחות. בחברה פרטית תשלום מיידי מחייב הערכת שווי.

5. אמנת המס עם מדינת היעד, ואם מדינת היעד נותנת זיכוי על המס הישראלי. לפי החלטות המיסוי, ישראל לא נותנת זיכוי על החלק הישראלי.

6. הודעה למעסיק ולנאמן על מועד העזיבה, כדי שהמס שינוכה במקור במועד המימוש יחושב נכון.

על מסלולי סעיף 102 ועל תכנון ההקצאות ראו מיסוי אופציות ותגמול בכירים. בתיקי רילוקיישן ואופציות במשרד מטפל עו"ד ורו"ח שלומי ואקנין.