מיסוי עסקאות קומבינציה, פינוי בינוי ותמ"א 38

בעסקת קומבינציה בעל הקרקע מוכר ליזם חלק מהקרקע, ובתמורה היזם בונה לו דירות על החלק שנשאר בידיו. בעל הקרקע משלם מס שבח על החלק שמכר, והשווי לצורך המס נקבע לפי שווי שירותי הבנייה. היזם משלם מס רכישה על אותו חלק ומע"מ על שירותי הבנייה. בפינוי בינוי ובתמ"א 38 יש פטורים מיוחדים לדיירים, בפרקים חמישי 4 ו-5 לחוק מיסוי מקרקעין.

שלחו לנו את טיוטת ההסכם עם היזם, ונבדוק מה חל עליה לפני החתימה.

כדאי לפנות לפני החתימה, כשעוד אפשר לשנות את התמורה בהסכם:

• יזם הציע לבעלי קרקע הסכם קומבינציה, והם רוצים לדעת כמה מס שבח ישלמו על החלק שימכרו.

• בעלי דירות בבניין מתבקשים לחתום על הסכם פינוי בינוי, ורוצים לדעת אם הדירה החדשה נכנסת לתקרת הפטור.

• בבניין נחתמת עסקת תמ"א 38 לחיזוק, ולדיירים מוצעים גם הרחבה, מעלית או תשלום בכסף.

• יזם רוצה לבקש אישור מראש שתנאי העסקה מזכים בפטורים, לפני יום המכירה (סעיף 49כא(ג)).

• אתם נותנים או מקבלים אופציה לרכישת קרקע, ורוצים לדעת אם מכירתה תחויב במס שבח או במס הכנסה.

• מנהל מע"מ דורש מהיזם מס על שירותים לדיירים, על הוצאות ששילם עבורם או על מטלות ציבוריות.

התשובה תלויה בסוג העסקה: קומבינציה, פינוי בינוי או תמ"א 38, ולכל אחת מהן כללים משלה.

עסקת קומבינציה

עסקת קומבינציה היא עסקת חליפין: מכירה של חלק מהקרקע ליזם, ומתן שירותי בנייה לבעל הקרקע. בעל הקרקע חייב במס שבח רק על החלק שמכר, והיזם חייב במס רכישה עליו. השווי לצורך שני המסים נקבע לפי שווי שירותי הבנייה שהיזם התחייב לתת. על שירותי הבנייה היזם חייב במע"מ, גם כשלא עובר כסף בין הצדדים.

בעל דירת מגורים מזכה שמוכר חלק מזכויותיו בה, ובתמורה מקבל שירותי בנייה בבניין שייבנה על הקרקע שעליה היא נמצאת, זכאי לבקש פטור על החלק הנמכר, בכפוף לתנאי סעיף 49ב (סעיף 49א(ב)).

פינוי בינוי

• דייר שמוכר ליזם את כל זכויותיו בדירה במתחם פינוי ובינוי, ומקבל בתמורה דירה חלופית אחת, פטור ממס אם שווי הדירה החלופית לא עולה על תקרת השווי (סעיף 49כב(א)). דמי שכירות לתקופת הבנייה נחשבים חלק מהדירה החלופית.

• התקרה היא הגבוה מבין שניים: 150% משווי הדירה הנמכרת, בניכוי שווי זכויות הבנייה הנוספות בה, או שווי דירה של 120 מ"ר באותו מתחם.

• יום המכירה הוא המוקדם מבין המועד שבו התקיים התנאי בהסכם, המועד שבו מומשה האופציה ותחילת הבנייה בבניין (סעיף 49כ).

• היזם מודיע למנהל על כל הסכם בתוך 30 יום (סעיף 49כא(א)). לפני יום המכירה הוא רשאי לבקש ממנהל מיסוי מקרקעין וממנהל מע"מ אישור שתנאי העסקה מזכים בפטורים (סעיף 49כא(ג)).

תמ"א 38

• בעסקת חיזוק, מכירת זכויות הבנייה ליזם פטורה ממס שבח כשהתמורה ניתנת בשירותי בנייה לפי תוכנית החיזוק, והמבנה חוזק בפועל (סעיף 49לג(א)).

• שירותי הבנייה שבפטור מוגדרים בחוק: חיזוק המבנה מפני רעידות אדמה, הרחבת דירה עד 25 מ"ר מעל שטחה, התקנת מעלית, עיצוב ושיפוץ המבנה (סעיף 49לב).

• תמורה שלא ניתנה בשירותי בנייה, למשל תשלום בכסף, ממוסה כמכירה של זכות אחרת לפי החלק היחסי (סעיף 49לג(ב)).

• על תמ"א 38 בדרך של הריסה ובנייה מחדש חל פטור נפרד, למכירות מ-1.1.2013 עד 31.12.2033 (סעיף 49לג1).

מע"מ בהתחדשות עירונית

על שירותי הבנייה שהיזם נותן לדיירים בפינוי בינוי ובתמ"א 38 חל מע"מ בשיעור אפס, בתנאים ובתקרות שבסעיף 31א לחוק מע"מ בפינוי בינוי ובסעיף 31ב בתמ"א 38 (הוראת שעה עד 31.12.2033), כפי שנקבע בתיקון 47 לחוק משנת 2014. מאחר שזו עסקה חייבת, גם אם בשיעור אפס, היזם רשאי לנכות את מס התשומות של הפרויקט. על היקף הניכוי מתנהלות מחלוקות, כמו בתיק נווה גד. הפירוט, כולל מטלות ציבוריות ומכירת נכסים בידי עוסק, בעמוד מע"מ בעסקאות מקרקעין והתחדשות עירונית.

אופציה במקרקעין

אופציה שעומדת בכל תנאי סעיף 49י(א) ממוסה בנפרד מהמקרקעין: היא ניתנה בכתב, ניתנת להעברה ולמימוש, התחייבות המוכר בלתי חוזרת, תקופת המימוש עד 24 חודשים כולל הארכות, התמורה בעדה עד 5% משווי הזכות או ממחיר המימוש, לפי הגבוה, למחזיק לא ניתנה חזקה, והודעה נמסרה למנהל בתוך 30 יום. מכירת אופציה כזו פטורה ממס שבח וממס רכישה, וחייבת במס רווח הון או במס הכנסה (סעיף 49י(ב)). במימוש חלים מס שבח ומס רכישה, והתמורה ששולמה בעד האופציה מתווספת לשווי (סעיף 49י(ג)).

1. אתם שולחים את טיוטת ההסכם, נסח טאבו ופרטי הדירות שבבעלותכם.

2. אנחנו קובעים איזה מסלול חל: קומבינציה, פינוי בינוי או תמ"א 38, ומחשבים אם התמורה לכל דייר נכנסת לתקרת הפטור.

3. כשהתמורה כוללת גם כסף, יותר מדירה אחת או שירותים מחוץ לרשימה שבחוק, אנחנו מחשבים את המס על החלק החייב ומציעים שינויים בהסכם לפני החתימה.

4. בצד היזם בודקים גם את המע"מ: שיעור אפס על שירותי הבנייה, ניכוי תשומות ומטלות ציבוריות. לפני יום המכירה אפשר לבקש אישור מראש לפי סעיף 49כא(ג).

5. מגישים את ההודעות וההצהרות במועד. אם נקבעת שומה שלא מקובלת עליכם, ממשיכים להשגה ולערר.

שלושה פסקי דין בערעורי מע"מ בבית המשפט המחוזי, בעסקאות של יזמים ובזכויות בנייה.

אאורה השקעות: ע"מ 62970-03-22 (13.2.2025)

מנהל מע"מ טען שיזם שבנה מבני ציבור והעתיק חניון וגני ילדים נתן שירות לעירייה. בית המשפט המחוזי קבע שהעבודות לעירייה הן שירות החייב במע"מ, אבל שאישור אכלוס ושטחים שהתקבלו באיחוד וחלוקה אינם תמורה. המע"מ על החניון ירד מ-4,203,927 ₪ ל-1,799,875 ₪, והחיוב על הגנים חושב לפי תחשיב החברה. השאלה אם העתקה בלבד היא שירות לעירייה נשארה פתוחה. על פסק הדין הוגשו ערעורים לבית המשפט העליון (ע"א 45772-12-25), והם תלויים ועומדים. עו"ד שלומי ואקנין ועו"ד אריאל אפשטין ייצגו את אאורה. פסק הדין בעניין אאורה · הכתבה בכלכליסט.

נווה גד: ע"מ 53560-11-21 (9.11.2023)

בפרויקט פינוי בינוי שילם היזם את שכר הטרחה של עורך הדין של הדיירים. בית המשפט המחוזי בתל אביב קבע שהשירות המשפטי לדיירים הוא חלק משירותי הבנייה, ולכן היזם רשאי לנכות את מס התשומות. בשתי הסוגיות האחרות (מועד החיוב ושיטת החישוב) הערעור נדחה, והחברה חויבה בהוצאות 90,000 ₪. עו"ד שלומי ואקנין ייצג את נווה גד. מנהל מע"מ ערער לבית המשפט העליון, והערעור תלוי ועומד. פסק הדין בעניין נווה גד.

קרגד: ע"מ 15676-01-14 (16.11.2016)

החברה מכרה זכויות בנייה שהיו צמודות לנכס שרובו הושכר בשכירות מוגנת לפי חוק הגנת הדייר. בית המשפט המחוזי קבע שהמכירה היא עסקה החייבת במע"מ, אבל קיבל את הערעור ברובו: זכויות הבנייה אינן שוללות את הפטור לפי סעיף 31(2) לחוק מע"מ, והפטור חל לפי היחס בין שטח חמש הדירות שהושכרו בשכירות מוגנת לבין שאר הנכס. על הדירה השישית ועל המחסן לא ניתן פטור. עו"ד שלומי ואקנין ייצג את קרגד. פסק הדין בעניין קרגד.

את העסקאות עם יזמים מוביל עו"ד אריאל אפשטין, שותף במשרד ומוביל תחום מיסוי המקרקעין. הוא למד יזמות נדל"ן בתוכנית של הקריה האקדמית אונו ומשרד הבינוי והשיכון. את שאלות המע"מ של היזם מוביל עו"ד ורו"ח שלומי ואקנין, לשעבר מפקח ארצי במחלקה המקצועית של מע"מ. שניהם ייצגו את אאורה.